Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, atsakydama į žodinius ir raštu gautus paklausimus dėl pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2002, Nr. 35-1271) nuostatų taikymo tiekiant prekes komiso pagrindais bei dėl “atsiskleidusio” bei neatsiskleidusio” tarpininko dalyvavimo prekių pardavimo komiso (konsignacijos) pagrindais sandoriuose, remdamasi Finansų ministerijos paaiškinimu šiuo klausimu, paaiškina:

Pagal Lietuvos Respublikos civilinį kodeksą komiso sutartis yra tokia sutartis, kai viena šalis (komisionierius) įsipareigoja kitos šalies (komitento) pavedimu už atlyginimą sudaryti vieną ar kelis sandorius savo vardu bet komitento lėšomis. Daiktai, kuriuos komisionierius gauna iš komitento, yra komitento nuosavybė nuo perdavimo momento. Įvykdęs pavedimą komisionierius privalo pateikti komitentui ataskaitą ir perduoti jam visa tai, ką gavo pagal įvykdytą pavedimą. Tuo pačiu komitentas už įvykdytą pavedimą komisionieriui privalo sumokėti komisinį atlyginimą.

Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio nuostatas atsiskleidęs tarpininkas - apmokestinamas asmuo, kuris tarpininkauja prekių tiekimo arba paslaugų teikimo sandoryje kito vardu ir sąskaita; neatsiskleidęs tarpininkas - apmokestinamasis asmuo, kuris tarpininkauja prekių tiekimo arba paslaugų teikimo sandoryje savo vardu, nors ir kito sąskaita.

Atsižvelgiant į išdėstytas PVM įstatymo ir Civilinio kodekso nuostatas, kai prekės tiekiamos pagal minėtas komiso sutartis, komisionierius, parduodantis gautas iš komitento prekes trečiajam asmeniui PVM apskaičiavimo požiūriu šiame prekių tiekimo sandoryje dalyvauja kaip neatsiskleidęs tarpininkas.

Jeigu pagal komiso sutarties sąlygas komisionierius (neatsiskleidęs tarpininkas) turi parduoti prekes komitento nustatytomis kainomis, t.y. tomis pačiomis kainomis, kuriomis jas gavo iš komitento, o jo tarpininkavimo paslauga (komisinis atlyginimas) atlyginama atskirai, tai komisionierius PVM apskaičiavimo prasme bus laikomas įvykdžiusiu 2 sandorius:

- prekių tiekimo (kaip neatsiskleidęs tarpininkas) sandorį - sandorio tarp “tikrojo” pardavėjo (komitento) ir “tikrojo” pirkėjo atžvilgiu (visos prekių (paslaugų) vertės ribose) ir

- tarpininkavimo (agento) paslaugą (jau kaip atsiskleidęs tarpininkas) - sandorio tarp jo ir “tikrojo” pardavėjo (komitento) atžvilgiu (savo tikrojo komisinio atlyginimo ribose).

Šiuo atveju tiek komitento (prekių savininko), tiek komisionieriaus (neatsiskleidusio tarpininko), įvykdžiusių prekių tiekimo sandorius, prekių apmokestinamoji vertė bus ta pati. Tai reiškia, kad komisionierius, pardavęs prekes, apskaičiuoja PVM nuo komitento nustatytomis kainomis parduotų prekių vertės ir PVM deklaracijoje deklaruoja šią sumą kaip pardavimo PVM. Gavęs iš komisionieriaus ataskaitą, komitentas išrašo komisionieriui parduotų prekių, įvertintų tomis pačiomis kainomis, kuriomis jas komisionierius pardavė trečiajam asmeniui, PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo prekių vertės apskaičiuoja PVM, šis PVM deklaracijoje deklaruojamas kaip pardavimo PVM. Komisionierius, gavęs komitento išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą joje nurodytą PVM sumą, deklaruodamas ją PVM deklaracijoje kaip pirkimo PVM. Be to, įvykdęs komitento pavedimą, komisionierius išrašo komitentui tarpininkavimo paslaugos PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo komisinio atlyginimo vertės išskiria PVM sumą, kurią deklaruoja PVM deklaracijoje kaip pardavimo PVM. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad šiuo atveju komisionierius (neatsiskleidęs tarpininkas) prekių pirkėju ir pardavėju traktuojamas tik PVM apskaičiavimo prasme, o ne su pajamų pripažinimu ir prievolėmis, susijusiomis su pelno mokesčiu bei atskaitymais Kelių priežiūros ir plėtros programai.

Be to, papildomai paaiškiname, kad pagal PVM įstatymo 4 straipsnio nuostatas prekių tiekimu laikomas prekių pardavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas.

Todėl, kai komitentas komiso pagrindais perduoda komisionieriui prekes, kurios pagal sutarties sąlygas yra komitento nuosavybė ir komisionieriui nėra perėjusi nauda, kurią teikia prekės nuosavybė jos savininkui, toks prekių perdavimas netaikomas prekių tiekimu ir tokiam prekių perdavimui komitentui netaikomos PVM įstatymo 14 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos dėl prievolės apskaičiuoti PVM nuo perduotų prekių vertės. Toks prekių perdavimas įforminamas laisvos formos dokumentu. Tada, kai komisionierius parduoda prekes trečiajam asmeniui ir pateikia ataskaitą apie tai komitentui, šis išrašo komisionieriui PVM sąskaitą faktūrą ir apskaičiuoja PVM.

Pavyzdys:

Įmonė B sudarė komiso sutartį su įmone A, kad ji savo vardu, bet įmonės A sąskaita parduos pirkėjams įmonei A nuosavybės teise priklausančias prekes įmonės A nurodytomis kainomis. Sutartyje numatyta, kad pardavusi prekes įmonė B gaus komisinį atlyginimą 20 proc. parduotų prekių vertės. Pagal tokią komiso sutartį įmonė B dalyvauja prekių tiekimo sutartyje tarp įmonės A ir prekių pirkėjų (trečiųjų asmenų) kaip neatsiskleidęs tarpininkas ir tarpininkavimo sutartyje su įmone A kaip atsiskleidęs tarpininkas.

Įmonė A 2002 m. liepos mėn. perdavė įmonei B prekių už 100000 ir 18000 Lt PVM, iš viso už 118000 Lt. Pagal sutarties sąlygas šios prekės priklauso įmonei A nuosavybės teise iki jų pardavimo tretiesiems asmenims. Todėl įmonė A perduodama prekes įmonei B išrašo jai turintį juridinę galią laisvos formos dokumentą, kuriame gali nurodyti perduotų prekių pardavimo kainas ir PVM sumą, apskaičiuotą nuo prekių kainos. Įmonei A tokiu būdu perdavus prekes neatsiranda prievolės apskaičiuoti PVM nuo perduotų įmonei B prekių vertės.

Įmonė B per mokestinį laikotarpį vykdydama komiso sutartyje su įmone A nurodytą pavedimą, pardavė prekių už 60000 Lt plius 10800 PVM, iš viso už 70800 Lt. Kadangi ji šiame prekių tiekimo sandoryje galutinio pirkėjo atžvilgiu dalyvauja kaip neatsiskleidęs tarpininkas, tai ji prekių pirkėjui savo vardu išduoda kasos aparato kvitą (jeigu parduoda šias prekes už grynus pinigus) arba išrašo PVM sąskaitą faktūrą visai parduotų prekių vertei ir išskiria nuo šios vertės PVM sumą. Įmonė B PVM deklaracijos A dalies “Pardavimo PVM” 18 laukelyje įrašo 10800 Lt PVM sumą. Įmonė B, įvykdžiusi pavedimą, pateikia įmonei A ataskaitą apie parduotas prekes ir jos pagrindu įmonė A išrašo įmonei B PVM sąskaitą - faktūrą, kurioje nurodo parduotų prekių vertę - 60000 Lt ir PVM sumą - 10800 Lt, iš viso 70800 Lt. Įmonė A PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą 10800 Lt sumą deklaruoja PVM deklaracijos A dalies “Pardavimo PVM” 18 laukelyje, o įmonė B jai išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM sumą įtraukia į PVM atskaitą, kaip pirkimo PVM ir nurodo PVM deklaracijos B dalies “Pirkimo (importo) PVM” 40 laukelyje.

Įvykdžiusi pavedimą, įmonė B, kaip atsiskleidęs tarpininkas įmonės A atžvilgiu, išrašo įmonei A PVM sąskaitą faktūrą už savo tarpininkavimo paslaugą, kurioje nurodo 12000 Lt komisinį atlyginimą (60000 Lt x 20 proc.) ir 2160 Lt PVM (12000 x 18 proc.). PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM sumą (2160 Lt) įmonė B įtraukia į PVM deklaracijos A dalies “Pardavimo PVM” 18 laukelį. Įmonės B mokėtina į biudžetą PVM suma yra 2160 Lt (10800+2160-10800).

Kai pagal komiso (konsignacijos) sutarties sąlygas komitentas už sutartyje numatyto pavedimo įvykdymą komisionieriui atlygina suteikdamas nuolaidą nuo parduotų prekių kainos arba suteikia teisę komisionieriui parduoti komitentui priklausančias prekes su antkainiu, kurį komisionierius pasilieka sau kaip atlyginimą už įvykdytą pavedimą, tai tokiu atveju komisionierius PVM skaičiavimo požiūriu bus atlikęs tik vieną sandorį - prekių tiekimo (kaip neatsiskleidęs tarpininkas) sandorį - sandorio tarp “tikrojo” pardavėjo (komitento) ir “tikrojo” pirkėjo atžvilgiu (visos prekių (paslaugų) vertės ribose). Šiuo atveju jis mokėtiną į biudžetą PVM sumą apskaičiuos kaip paprastas prekių pardavėjas, t.y. kaip skirtumą tarp PVM deklaracijoje deklaruotos prekių pardavimo PVM sumos ir prekių pirkimo PVM sumos.

Pavyzdys

1 atvejis: Įmonė B sudarė su įmone A komiso sutartį, kad ji savo vardu, bet įmonės A sąskaita parduos pirkėjams įmonei A nuosavybės teise priklausančias prekes įmonės A nurodytomis kainomis. Sutartyje numatyta, kad pardavus prekes įmonei B bus suteikta 15 proc. nuolaida nuo prekių pardavimo kainos. Pagal tokią komiso sutartį įmonė B, dalyvauja prekių tiekimo sutartyje tarp įmonės A ir prekių pirkėjų (trečiųjų asmenų) kaip neatsiskleidęs tarpininkas.

Įmonė A, išrašiusi laisvos formos dokumentą, perdavė įmonei B prekių už 50000 Lt plius 9000 Lt PVM, iš viso 59000 Lt. Įmonė B pardavusi visas gautas prekes įmonės A nurodytomis kainomis, apskaičiavo nuo parduotų prekių vertės 9000 Lt PVM, kurį įtraukė į PVM deklaracijos A dalies “Pardavimo PVM” 18 laukelį. Pardavusi prekes įmonė B pateikė apie tai atskaitą prekių savininkui - įmonei A. Įmonė A išrašė įmonei B parduotų prekių PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo parduotų prekių vertės atmetama sutartyje numatyta 15 proc. nuolaida. Todėl įmonė A PVM sąskaitoje faktūroje nurodo tokius duomenis:

Prekių vertė 50000 Lt

Nuolaidos suma 7500 Lt (50000 x 15 proc.),

Prekės vertė, atmetus nuolaidą 42500 Lt (50000-7500),

PVM suma 7650 Lt (45000 x 18 proc.

Iš viso 50150 Lt.

Įmonė A nurodytą PVM sąskaitoje faktūroje 7650 Lt sumą deklaruoja PVM deklaracijos A dalies “Pardavimo PVM “ 18 laukelyje, o įmonė B jai išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM sumą įtraukia į PVM atskaitą kaip pirkimo PVM ir nurodo PVM deklaracijos B dalies “Pirkimo (importo) PVM” 40 laukelyje. Įmonės B mokėtina į biudžetą PVM suma yra 1350 Lt (9000-7650).

2 atvejis: Įmonė B sudarė su įmone A komiso sutartį, kad ji savo vardu, bet įmonės A sąskaita parduos pirkėjams įmonei A nuosavybės teise priklausančias prekes. Sutartyje numatyta, kad įmonė B gali parduoti įmonei A priklausančias nuosavybės teise prekes prie prekių savininko nurodytos kainos pridėjusi ne didesnį kaip 20 proc. antkainį. Pagal tokią komiso sutartį įmonė B dalyvauja prekių tiekimo sutartyje tarp įmonės A ir prekių pirkėjų (trečiųjų asmenų) kaip neatsiskleidęs tarpininkas.

Įmonė A, išrašiusi laisvos formos dokumentą, perdavė įmonei B prekių už 10000 Lt plius 1800 Lt PVM, iš viso už 11800 Lt. Įmonė B pardavė gautas iš įmonės A prekes su 20 proc. antkainiu, t. y. už 12000 Lt (10000 Lt+2000 Lt) ir apskaičiavo 2160 Lt pardavimo PVM, kurį įtraukė į PVM deklaracijos A dalies “Pardavimo PVM” 18 laukelį. Pardavusi prekes, įmonė B pateikė apie tai atskaitą prekių savininkui - įmonei A. Įmonė A išrašė įmonei B parduotų prekių PVM sąskaitą faktūrų, kurioje nurodo:

Parduotų prekių vertės (be antkainio) 10000 Lt

PVM sumą 1800 Lt

Iš viso 11800 Lt.

Įmonė A nurodytą PVM sąskaitoje faktūroje 1800 Lt sumą deklaruoja PVM deklaracijos A dalies “Pardavimo PVM “ 18 laukelyje, o įmonė B jai išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM sumą įtraukia į PVM atskaitą kaip pirkimo PVM ir nurodo PVM deklaracijos B dalies “Pirkimo (importo) PVM” 40 laukelyje. Įmonės B mokėtina į biudžetą PVM suma yra 360 Lt (2160-1800).